Los criterios establecidos por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en su resolución 1510/2013 de 4 de abril de 2017 sentaron doctrina administrativa en lo relativo a la mecánica de compensación de las bases imponibles negativas, tratándolas como una opción tributaria.
Estos criterios fueron matizados el 16 de enero de 2019 en la resolución 6356/2015. Esta interpretación jurídica ofrecida por el TEAC, enmarca la compensación de bases imponibles negativas en el art. 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), el cual dispone:
«Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración».
Criterios establecidos por el TEAC
En base a este precepto y, a modo de resumen, se establecieron los siguientes criterios:
- El contribuyente ha declarado una base imponible previa a la compensación de cero o negativa. En este caso, se considera que no ha ejercitado ninguna opción y si aflorase una base imponible previa positiva se permitiría la rectificación posterior mediante una rectificación de autoliquidación, declaración complementaria o fruto de un procedimiento de comprobación.
- El contribuyente se deduce el importe máximo objeto de compensación. Entiende el TEAC que, de incrementarse la base imponible previa, cabría su compensación dentro de los límites, en tanto que el contribuyente implícitamente optó por la deducción máxima.
- El contribuyente autoliquida una base imponible previa positiva y compensa un importe inferior al límite máximo compensable o no consigna importe alguno a compensar. El TEAC fija que fuera del plazo de autoliquidación voluntaria no cabría modificar el importe compensado.
- El contribuyente no ha presentado en plazo su autoliquidación. En una interpretación muy restrictiva de la norma, el TEAC defiende que el contribuyente ha decidido optar por el diferimiento total de su derecho de compensación de bases imponibles negativas y no cabría esta opción en una autoliquidación extemporánea.
Estos criterios han dado lugar a situaciones gravosas para los contribuyentes, pues no existe marcha atrás ante un mero error involuntario de consignación de bases. Asimismo, han dado pie a cuestionarse los límites del art. 119.3 LGT, con su extensión a la aplicación en las deducciones o al resto de créditos fiscales que parece que el contribuyente solo puede hacer valer dentro del plazo voluntario de presentación de cada tributo.
La Audiencia Nacional rompe los criterios del TEAC
Pues bien, recientemente, la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sección 2º, Sentencia de 11 de diciembre de 2020, en el seno del recurso 439/2017 ha acordado que no cabe encajar el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas en el art. 119.3 LGT, pues este precepto está destinado a la declaración tributaria, definida como todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.
En el caso del Impuesto sobre Sociedades, nos encontramos ante una autoliquidación amparada por el art. 120 LGT y que se define como aquel documento en el que además de comunicar los dos datos necesarios para la liquidación, los propios contribuyentes son los que califican y cuantifican la deuda tributaria o la cantidad a devolver o a compensar.
En base al precepto que resulta de aplicación, es decir, el art. 120 LGT, la Audiencia Nacional entiende que, a través de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones prevista en el apartado tercero de este artículo, cabe la subsanación de los errores que hayan podido perjudicar los intereses legítimos del contribuyente, con independencia del momento temporal en el que se encuentre, dentro de los límites de la prescripción, o el importe compensado en la autoliquidación de origen.
Así las cosas, esta Sentencia rompe con los criterios establecidos por el TEAC, abriendo una puerta al contribuyente para solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones ante un error de compensación de bases imponibles negativas. Asimismo, sienta un antecedente para defender la aplicación de otro crédito fiscal fuera del plazo de presentación voluntaria.
